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税务行政处罚“一事不再罚”的运用

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　　“一事不再罚”原则是行政处罚一项公认的理论原则，它由古罗马共和国时期的“一事不再理”原则演变而来，在《行政处罚法》第二十四条得到了体现，其立法目的是防止行政机关对当事人的同一违法行为依据同一事实和理由给予两次以上罚款的行政处罚，防止行政机关滥用行政权力，体现过罚相当，保护行政相对人的合法权益。为更好地使“一事不再罚”正确运用于税收实践，现结合《行政处罚法》和《税收征管法》将“一事不再罚”原则运用于税收行政处罚进行初步阐释。
一、“一事不再罚”的涵义
　　《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”。目前，我国行政法学界对“一事不再罚”的涵义大致有两种认识。
　　一种观点认为“一事不再罚”原则是指对于相对人的同一违法行为，只能给予一次处罚。如果一个违法行为违反数个法律规范或触犯刑法，则按重罚吸收轻罚原则处理。具体地说：就是“对于违反两个以上行政法律规范的同一违法行为，行政机关应选择其中较重的罚则予以处罚。对于违反行政法律规范构成犯罪的，行政机关不再予以处罚。”
　　另一种观点认为：“一事不再罚”是指同一行政机关对于同一违法行为只能给予一次处罚。即“一事不再罚”原则只禁止同一行政机关对同一违法行为进行两次以上的处罚。如果同一行政机关遇有相对人两个以上违法行为的，可以处罚两次；两个以上行政机关对于同一违法行为触犯多种行政法律规定的，可以给予不同的处罚；某一违法行为触犯刑法而被追究刑事责任的，并不排除因同一违法行为而被追究行政责任。
　　从以上两种观点可以看出，对违法行为人同一违法行为，学者都赞同同一行政机关给予一次处罚即可，而不需要给予两次处罚。为更好理解和运用“一事不再罚”原则，我们必须对“一事不再罚”的具体内涵进行阐释。一是处罚，“一事不再罚”中的处罚，特指行政处罚中的罚款，而不是其它的行政处罚，如警告、没收违法所得、没收非法财物、行政拘留等。罚款，是指行政机关强制当事人承担金钱给付义务，同一定期限内交纳一定数额金钱的处罚形式。为体现过罚相当原则，如果给予行政相对人的罚款处罚不足以实现行政公平的，可以同时适用其他行政处罚，如责令停产停业、吊销执照等。二是一个违法行为，即因违反行政法律、法规、规章所应承担不利法律后果的独立行为。所谓独立行为，是指行为从开始到结束是一个完整的过程，其行为是连续的、不可分割的，它可能因该行为的完成而结束，也可能因行政机关的查处而终结。实践中，下列行为易认定为一个行为：
　　１、在违法行为被查处前，行为人的数个行为连续实施的同一违法行为，违反了同一行政法律法规，产生数个相同的法律后果，在处罚时只认定为一个违法行为，违法次数只是作为处罚时考虑的加重情节，并不能认为是数个违法行为而给予两次以上罚款的处罚。
　　２、一个违法行为由于其采用特定的手段，或者违法行为所针对的特定对象，或违法行为违反两个以上法律法规的规定，产生两个以上法律后果，行政机关在处罚时应认定为“一个违法行为”，不能给予两次以上罚款的处罚。
二、“一事不再罚”在税收实践中应注意的问题
　　第一，未按规定开具发票适用“一事不再罚”原则。纳税人开具“大头小尾”发票，同时违反《发票管理办法》和《税收征管法》。在实践中，税务执法人员对给予违法纳税人的罚款处罚持两种观点：一是要认真贯彻“一事不再罚”原则，只就其违法行为给予较重的处罚；另一种观点则认为纳税人的违法行为触犯两个法条，应同时根据《发票管理办法》和《税收征管法》的规定分别给予罚款的行政处罚。实际上，持第二种观点的人没有很好理解和把握“一事不再罚”原则，此情形属于一个违法行为触犯数个法条的法规竞合，处理方法根据《立法法》规定的法律效力的高低确定法律依据，适用法的效力层次的一般规则，即由不同主体制定的法有不同的法的效力，等级高的主体制定的法的效力自然高于等级低的主体制定的法，应适用上位法而不适用下位法。《税收征管法》由全国人大常委会制定，《发票管理办法》经国务院批准，由财政部发布，两者相比，《税收征管法》是上位法。因此，开具“大头小尾”发票只根据《税收征管法》第六十三条定性为偷税，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款即可，而不再根据《发票管理办法》再给予一次罚款处罚，同时罚款的自由裁量权也能保证过罚相当。正如有的学者所说：“如果一个行为可按不同法规、规章规定处罚两次以上，随着我国法规、规章的日益增加，规定日益细密，这一行为被处罚的次数将不断增加，其后果不堪设想。”
　　第二，《行政处罚法》第五十一条“百分之三加处罚款”中的“罚款”不属于“一事不再罚”。《行政处罚法》第五十一条第一款第一项规定：“到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。”这里的加处罚款，实际上并不是行政处罚中的罚款，而是间接强制执行中的执行罚。执行罚亦称强制金，是行政机关对拒不履行不作为义务或不可为他人代为履行的作为义务的义务主体，科以新的金钱给付义务，以迫使其履行的强制措施。“其目的在于迫使当事人迅速而及时地履行行政处罚决定。只要当事人履行了处罚决定所确定的义务，执行罚便当然停止。”因此，对纳税人逾期缴纳罚款的，再按日加处罚款数额的百分之三的罚款，并不违反“一事不再罚”原则。
　　第三，滞纳金的加收不属于行政处罚中的“一事不再罚”。２００１年５月１日起实施的《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”滞纳金也是执行罚中的一种，其数额必须由法律、法规明文规定，税务机关不能自行其是，也没有自由裁量权，其数额从义务主体应履行义务之日起，按日数计算，并可以反复适用。新《税收征管法》将原来的按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金改为按日加收万分之五，更明确了税收滞纳金是补偿性而非处罚性，税务机关在对税收违法行为处以罚款，并同时加收滞纳金，也不违反“一事不再罚”原则。
　　第四，纳税人逾期不改正税收违反行为，处罚时不得违反“一事不再罚”。税务机关对纳税人未按规定期限办理税务登记事项的，纳税人未按规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按规定期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，责令限期改正，并根据情节可处２０００元以下或者２０００元以上１００００元以下的罚款，逾期未改正的，就不能再进行罚款的行政处罚，但是可提请工商行政管理机关按照新《税收征管法》给予另一种类的行政处罚，如吊销营业执照。
　　在依法治税的大背景下，顺应社会主义市场经济及社会主义民主法制要求，“一事不再罚”原则将发挥更为重要的作用，它既制裁违法行为，又引导人们遵纪守法，使税务机关的权责和纳税人的权利义务和谐平衡，这正是“一事不再罚”原则在税收实践中所要体现的法律精神和所追求的社会价值。

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