我国财政部已明确表明，加入ＷＴ０后，基于国民待遇原则，内外资企业的所得税法势必并轨，到时将会统一内外资企业所得税率，这意味着税率将会下调，在这样一个所得税率变动的环境下，企业选用纳税影响会计法中的债务法对所得税费用进行处理会更符合权责发生制的要求，更方便和更顺应国际潮流。
所得税会计源自西方，债务法在西方推广得比较早，发展也更完善，本文以美国公认会计准则ＧＡＡＰ要求的债务法为对象，对比我国债务法的异同之处和可以借鉴的地方。
一、中、美债务法的共同点
由于中国的债务法是在借鉴了国际会计准则的基础上形成的，所以中、美债务法的基本观点和会计处理基本思路是同源的，下面对相同之处��债务法的原理和特点作一简述。
由于会计和税法确认收入和费用时间的不同，从企业会计的角度来说，当期的会计利润和应税所得就会发生时间性差异，当本期会计利润大于应税所得时，产生了应纳税时间性差异，反之，产生可抵减时间性差异，这两种差异都会使企业当期与收入配比的所得税费用和纳税申报表上的应交所得税脱节，但是这种差异在未来转回时，应纳税时间性差异又会增加应税所得，而可抵减时间性差异则会减少应税所得。债务法就是站在权责发生制的角度，把这两种差异对未来应交所得税的影响金额时间性差异×现行税率确认为“递延税款”，反映未来应交的所得税金额或未来应抵减的所得税金额，同时，转回前期已确认的时间性差异的所得税影响金额，而债务法的特点是，在税率变动的环境下，在税率变动的当年，不仅要以新的税率确认时间性差异的所得税影响金额，还要以新的税率对“递延税款”的余额进行调整，所以，转回的时间性差异的所得税影响金额也是用新税率计算，大大方便了会计处理。
这样，在债务法下，应纳税时间性差异的所得税影响金额就是未来应交的所得税负债，而可抵减时间性差异的所得税影响金额就是预交的所得税资产，这也是美国把它叫做“ａｓｓｅｔ－ｌｉａｂｉｌｉｔｙ ｍｅｔｈｏｄ”资产�负债法的缘故。
二、中、美债务法的不同点
中、美债务法的不同点可分为两部分，一是两国债务法的发展和推广程度的差异，二是具体会计处理上的差异。
一中、美债务法发展和推广程度的不同
债务法在美国有着更深更广的使用范围。首先，债务法是一个所得税会计不断发展的结果，从ｌ９０９年美国开始征收公司所得税开始，所得税会计处理已经历了应付税款法、递延法和债务法三个阶段，在这期间所得税税率也有过变动，最后大家发现债务法既符合了权责发生制的要求又更简便，所以大家都接受，得到普遍的使用；其次，由于美国社会的信用更为发达，而税收和会计的分歧也更为明确，在某些方面其税法在对收入和费用的确认以收付实现制为基础，例如应收账款、分期付款销售商品等，企业在当期全额确认为收入，而税法却要在收到货款时才做收入，导致会计利润和计税所得的相距较大，所以会计对时间性差异的所得税影响金额的确认就显得更为必要，而应付税款法就显得不合时宜。
然而，在我国，大多企业还在采用应付税款法，几乎没有使用债务法。这主要是因为所得税的征收在我国开始得较晚，开始的时候内资企业里的国营企业不征收所得税，到了１９９４年才统一征收内资企业所得税，现在又准备统一内外资企业所得税，所以所得税始终处于发展的过程，相应的所得税会计的发展就更晚，引进的债务法得不到普遍的使用也是正常的，所以对比其他国家的做法，对债务法的实践有借鉴意义。
二美债务法会计处理的不同
本文在阐述二者的区别之前，先引入美国一本《中级财务会计》中的对债务法会计处理的四条基本原则的说明：
１预计的当期纳税申报表上的应交所得税或应退所得税应予确认为当期的所得税负债或资产。
２预计的时间性差异和亏损后期弥补产生的对未来所得税的影响金额应予确认为递延所得税资产或递延所得税负债。
３递延税款资产和负债的计量采用税法规定的所得税税率包括现行税率和未来的税率，不预测未来税法或税率变动的影响。
４如果有可以获得的证据显示递延税款资产带来的所得税利益不能实现，有必要的话，可以对其计提减值准备。
由此可以看出美国债务法处理和我国债务法的基本区别。
１、会计科目设置上的不同
美国所得税会计的债务法对应纳税时间性差异的所得税影响金额和可抵减时间性差异的所得税影响金额分别设有“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个科目进行核算；而我国把这两种差异都放在“递延税款”里进行核算。它们具体核算内容如下：
递延所得税资产 递延所得税负债
－▲本期发生 ＋○转回的 －○本期转回 ＋▲本期发生
的可抵减时 可抵减时间 的应纳税时间的应纳税时间
间性差异的 性差异的所 性差异的所得性差异对所得
所得税影响 得税影响 税影响金额 税的影响金额
金额 金额
－①本期税率 ＋②本期税率 －②本期税率 ＋①本期税率
变动或征收 变动或征收 变动或征收新变动或征收新
新税时调增 新税时调减 税时调减的递税时调增的递
递延所得税 的递延所得税 延所得税负债延所得税负债
资产 资产
图－１－１ 美国债务法
递延税款
－▲本期发生的可抵减时间性差 ＋▲本期发生的应纳税时间性
异的所得税影响金额 差异对所得税的影响金额
－○本期转回的应纳税时间性差 ＋○本期转回的可抵减时间性
异的所得税影响金额 差异的所得税影响金额
－②本期税率变动或征收新税时 ＋①本期税率变动或征收新税
调减的递延所得税负债 时调增的递延所得税负债
－①本期税率变动或征收新税时 ＋②本期税率变动或征收新税
调增递延所得税资产 时调减的递延所得税资产
图－１－２中国债务法
注：①税率上升时。②税率下降时。
调整金额＝累计的应纳税时间性差异可抵减时间性差异×税率差
２、未来应税所得不够扣除转回的可抵减时间性差异时，二者不同的会计处理
一定时期内的可抵减时间性差异如果可获得的证据显示未来没有足够应税所得时，转回的可抵减时间性差异就不能够在应税所得里扣除，在这种情况下，美国的ＧＡＡＰ就允许企业对“递延所得税资产”计提减值准备，具体会计分录是：借记“所得税”，贷记“递延所得税资产减值准备”。而我国的债务法里，并没有规定可以对递延税款借项计提减值准备，只是要求企业在这种情况下不确认可抵减时间性差异的所得税影响金额。
３、“亏损的后期弥补是否确认为递延税款借项”的不同观点
如果企业在某个纳税年度内发生了应税所得的亏损，按税法规定，亏损额可以在以后连续的有限年度内中国税法规定５年，美国为１５年以应税所得对其进行弥补，这样就产生了可抵减时间性差异，对这种由亏损弥补产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额，美国的债务法要求把其确认为一项递延所得税资产，然而，为了谨慎起见，我国的债务法不把它确认为递延所得税借项。
４、报表上的列示方法不同
美国债务法下的报表列示方法；见图－２
资产负债表
利润表
所得税费用
当期应交所得税
递延所得税费用（利益）
图－２
值得注意的是：在资产负债表里，一、与流动资产负债相关的递延所得税资产负债填列于流动资产负债栏下；与非流动资产负债相关的递延所得税资产负债填列于非流动资产负债栏下。例如，由于会计和税法折旧方法不同产生的时间性差异，与折旧有关，折旧属于长期资产，所以这项差异的所得税影响金额就应列入长期资产长期负债项目之下；若某项递延所得税资产负债没有相对应的资产或负债，就按其转回的期限来划分，预计下年度可以转回的就归在流动资产负债下，反之则列在其他资产长期负债下。
二、递延所得税资产和递延所得税负债，按流动递延所得税资产负债或长期性递延所得税资产负债的净值列示，例如，流动性递延所得税资产为２００００元，同时流动性递延所得税负债为ｌ００００元，这样就有流动性递延所得税资产２００００－ｌ００００＝ｌ００００元。
我国的债务法的处理是：见图－３
资产负债表
图－３
利润表里不对所得税费用进行分类。
三、美国债务法中值得借鉴的地方
经过以上的比较分析，可以看出美国的债务法的确比我国的要完善，这毕竟是不断实践得出的结果。我认为在以下两个方面美国的做法要更好一些。
一目的设置方面
我认为在实际工作中，美国债务法在会计科目的设置上会使会计处理更直接和简便。图－１
我国的债务法把“递延所得税资产”和“递延所得税负债”合并为“递延税款”科目进行核算，由于转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额和发生的应纳税时间性差异的影响金额都要借记递延税款，同理，转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额和发生的可抵减时间性差异的影响金额都贷记递延税款，这样很容易混淆递延税款借贷方的意义，如果把它分为两个账户，则每个账户核算的内容都相当独立，各自的性质也很清晰见图－ｌ－１，就不会出现这个问题，而且当税率变动时，调整工作也会方便得多。
此外，如果把递延税款分开成“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，也会方便报表的列示。因为我国填在资产负债表上是递延税款的借项和贷项，这并不简单是它的借方累计数和贷方累计的填列，因为它们的性质是代表预交的所得税资产和应交的所得税负债，所以，递延所得税的借项＝递延所得税资产＝累计发生的可抵减时间相差异的所得税影响金额－已转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额±调整金额；所得税的贷项＝递延所得税负债＝累计发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额�已转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额±调整金额。可见，用把“递延税款”一分为二后，可直接按“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的余额填列即可，不需要查递延税款的备查账簿。
二计提递延所得税资产减值准备方面
由于我国债务法并没有“递延所得税资产”一科目，相应也没有“递延所得税资产减值准备”科目，对递延所得税资产能否在未来转回的问题上只是这样规定：对可抵减时间性差异的所得税影响金额的确认是在预计未来有足够的应税所得用于抵扣的情况下计提的，如果预计未来没有足够的应税所得，则不对其进行确认。
但是，这样的规定不具有实际操作性，因为未来是不确定的，企业在ｌ９９９年预计递延所得税资产１００００元可以在２００１年全部转回，也就是预计２０００和２００１年都有足够的应税所得，到了２０００年转回了５０００元，可是到了２００１年企业预计可能会发生亏损，也就是说余下的５０００元可能不能够转回了，那已计提的递延所得税资产就不能实现，那如何处理﹖又例如，企业ｌ９９９年预计未来２０００年可能会亏损，所以没有确认递延所得税资产，可是实际２０００年末又实现了足够抵扣的应税所得，那又如何处理呢﹖中国债务法并没有给出一个满意的答案。
如果把递延税款分成“递延所得税资产”和“递延所得税负债”后，并对递延所得税资产计提减值准备就可以解决这个问题，当预计递延所得税资产不能够实现时，可以对其部分或全部计提减值准备，当递延所得税资产又可以实现时，则可以减提递延所得税资产减值准备。（作者单位：暨南大学）
